ביום 15.1.2006 ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב בסוגית קביעתם, של שיפורים משמעותיים אשר שוכר הנכס ביצע בנכס כהכנסה משכר דירה למשכיר- בעל הנכס (פסק הדין בעניין בר-בנין רוני עמ"ה 1065/02). להלן עובדות המקרה בתמציתיות:
בעלת בניין (המערערת) החכירה את הבניין לחברה בשליטתה לתקופה בת 15 שנים. דמי החכירה שולמו מראש למערערת.
החברה, חוכרת הנכס, ביצעה בנכס שיפורים משמעותיים, בהיקף של כ- 6.6 מיליון ₪.
לאחר ייעוץ מיסוי שקיבלה המערערת, נקבע סעיף בהסכם החכירה, כי ככל שיהיו שיפוצים בנכס שיבוצעו על ידי החוכרת, יתרת שוויים בתום תקופת החכירה תשולם לחוכרת בתום התקופה. בטעות סעיף זה לא נכלל בנספחים להסכם, שם נקבע כי לא תשולם תמורה עבור השיפוצים.
פקיד השומה התכחש לסעיף זה וקבע כי אין המערערת מתעתדת לשלם עבור השיפוצים כלל. לפיכך הוא רואה בשווי השיפוצים כהכנסתה של המערערת ביום גמר הבניה.
המערערת מונה מספר טענות כנגד קביעת פקיד השומה:
- בהסכמה בין הצדדים התחיבה המערערת לשלם את יתרת שוויים של השיפורים בתום תקופת החכירה, ומכאן שלא נצמחה כל הכנסה למערערת.
- ללא קשר, טוענת המערערת כי ככל שבוצעו שיפורים ושיפוצים, הרי שאלו בוצעו על דעתה של החוכרת בלבד – בהתנדבות.
- לחילופין טוענת המערערת כי גם אם שווי השיפוצים הינו הכנסה, הרי שההכנסה נצמחה רק בתום תקופת החכירה, זאת משום ששולמו דמי חכירה על פי שוויים ההוגן בשוק (ראה להלן). כל הנאה שנצמחה מביצוע השיפוצים במהלך תקופת החכירה, צמחה לחוכרת אשר נהנתה מנכס "מושבח".
- לחילופי חילופין נטען כי בכל מקרה יש להתיר למערערת ניכוי פחת מן ההכנסה "הרעיונית" אשר הוספה לה במסגרת השומה.
בית המשפט קובע כדלקמן:
- ראשית בוחן בית המשפט את "מבחן המתנדב". קביעתו בעניין זה היא חד משמעית – לא יוכל להתקיים תנאי ההתנדבות בין בעל שליטה וחברה בשליטתו. לגישת בית המשפט כל החלטה שקבלה החברה "לא פרי החלטה שלה היתה היא, אלא פרי החלטתם ורצונם של בעליה".
- שנית קובע בית המשפט כי אין חשיבות לעובדה כי דמי החכירה ששולמו הינם הוגנים, לצורך הקביעה כי ייתכן ומדובר בהכנסה נוספת בגובה שווי השיפוץ. נציין כי בית המשפט לא דן בסוגיה האם דמי החכירה ששולמו "ראויים" לנכס המוחכר "הבסיסי" או לזה המשופץ. ייתכן כי אם דמי החכירה היו לוקחים בחשבון גם את השיפוץ, הרי שמיסוי השיפוץ היה מביא לכפל מס.
- בהיבט האמור לעיל קובע בית המשפט כי עיתוי צמיחת ההכנסה, כפי שנקבע כבר בעבר במספר פסקי דין, הינו בגמר הבניה, ולא בתום תקופת החכירה, זאת לאור "זכות הבעלות" על השיפוץ מכוח זכות הבעלות במקרקעין, ולאור הוראות סעיף 8ב' לפקודה.
- כן קובע בית המשפט כי לתקופת החכירה תהא השלכה משמעותית, אולם לא לעניין העיתוי אלא לעניין השווי המחוייב במס כהכנסה: בית המשפט קובע כי משווי השיפוץ יש לנכות סכום השווה לפחת על המבנה בגמר הבניה, במכפלת שנות החכירה! במילים אחרות, שווי ההכנסה יהא 10/25 (40%) משווי השיפוץ (15 שנים הן תקופת החכירה). כמו כן קובע בית המשפט כי יינתן למערערת לנכות פחת שנתי על השווי היחסי האמור.
- כל זאת, קובע בית המשפט, נכון "באופן כללי". במקרה דנן, ולאור קיומו של סעיף "השיפוי" בהסכם, קובע בית המשפט כי מצב הדברים שונה!
ראשית קובע בית המשפט כי עצם קיומו של סעיף כאמור, גם אם נוסף במסגרת של "תכנון מס" הרי שמדובר בתכנון מס לגיטימי.
שנית, מאחר שקיים ההתחייבות לשיפוי, הרי שעסקת השיפוץ הפכה בעצם לעסקת העמדת אשראי!: החברה העמידה אשראי למערערת לצורך ביצוע השיפוץ, כשקרן ההלוואה תיפרע בתום תקופת החכירה. במקרה זה קובע בית המשפט כי לאור הלכת זילברשטיין ומינץ (ד"נ 3962/93), הרי שקיימת הטבה אחרת בעסקה – ההטבה הגלומה בהעמדת אשראי נטול ריבית והצמדה. מכאן קובע בית המשפט כי שווי ההטבה למיסוי בגמר הבניה הוא בעצם בגובה הריבית הגלומה בעסקת האשראי, ובביטוי חשבוני: שווי השיפוץ בגמר הבניה בניכוי הפחת המיוחס לתקופת החכירה (כאמור לעיל – 40% מהשיפוץ), בניכוי שווי זה בתום תקופת החכירה, מהוון ליום גמר הבניה. ביהמ"ש נאלץ להכנס לתחשיב כמותי וקובע כי מאחר ששווי השיפוץ בתום תקופת החכירה איננו ידוע, הרי ששווי השיפוץ בעתיד יהא יתרת העלות המופחתת, ובדברי בית המשפט: "בהעדר נתון מדויק הרי ששיעור הפחת מהווה אינדיקציה ראויה לחילוץ יתרת שווי הבניה לאחר תקופת החכירה".
נסיק מפסיקה זו מספר מסקנות עיקריות:
- שיפוץ שוכר במקרקעי המשכיר הינו טובת הנאה למשכיר, וחייבת במס כבר בגמר הבניה.
- מבחן המתנדב עדיין קיים, אך לא בין צדדים כגון אדם וחברה בשליטתו.
- שווי השיפוץ המתחייב במס בידי המשכיר בגמר הבניה , הינו שווי השיפוץ בניכוי הפחת הנובע מתקופת החכירה.
- על שווי השיפוץ המחויב במס כאמור, ניתן לתבוע פחת רגיל לאורך כל חיי הנכס, לרבות לתקופת החכירה עצמה. ייתכן כי קביעה "כלכלית" יותר הייתה כי הפחת האמור יינתן לתביעה לתקופה שמיום גמר החכירה ואילך בלבד.
- במידה וישנה התחיבות המשכיר לשפות את השוכר בגין השבחותיו, הרי טובת ההנאה כאמור הינה רק הריבית הריאלית על השיפוי העתידי.
- במידה ובתום תקופת החכירה "יוותר" החוכר על התשלום בעד שווי השיפוץ, אשר במהותו הינו "הלוואה", תקום למערערת הכנסה הנובעת ממחילת חוב.בנסיבות מסוימות ייתכן כי ניתן יהיה לטעון כי ההכנסה הינה "רווח הון", החייב במס בשיעור של 20%, ובאחרות אף כמענק המקטין עלות הנכס בלבד, וכלל לא, כהכנסה חייבת.
שיתוף:
